Korekta przychodów ze sprzedaży po dniu bilansowym w księgach i sprawozdaniu finansowym

Do zdarzeń po dniu bilansowym zalicza się - zgodnie z pkt 6.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) - wszystkie dotyczące jednostki zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe, zdarzenia te można podzielić na:

• dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy,
• wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.

Zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy są to zdarzenia wymagające dokonania korekt w księgach rachunkowych, natomiast zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym są to zdarzenia niewymagające korekt w księgach rachunkowych.

Należy pamiętać, że jeśli po dniu bilansowym wpłynęły do jednostki dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce przed dniem bilansowym, choćby dowody te jako datę wystawienia nosiły datę roku obrotowego następującego po roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, to zdarzeń udokumentowanych w ten sposób nie zalicza się do zdarzeń po dniu bilansowym (por. pkt 6.1 KSR nr 7).

Z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika wprost, jakie obowiązują zasady dokonywania korekt przychodów ani, w którym momencie ich się dokonuje (tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu). Co do zasady, korektę przychodów odnosi się do okresu sprawozdawczego, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż. Przy wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych zapisów dotyczących korekt należy zatem wziąć pod uwagę przepisy ogólne ustawy o rachunkowości, w tym:

• art. 6 ust. 1, na mocy którego w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,
• art. 20 ust. 1, na mocy którego do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym,
• art. 42 ust. 2, na mocy którego wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych,
• art. 54 ust. 1, na mocy którego należy skorygować sprawozdanie finansowe, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione; jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jednym z przykładów zdarzeń po dniu bilansowym dostarczających dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy jest korekta przychodów ze sprzedaży, wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegająca zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży.

Z ogólnych przepisów ustawy o rachunkowości wynika, iż korekta poprzednio zafakturowanej sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie przychodu) nie stanowi odrębnego samodzielnego zdarzenia gospodarczego. Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się zatem w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. W sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, korekty przychodów należy dokonać - jeżeli istnieje taka możliwość - w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w roku ubiegłym (tu: w 2020 r.), to należy jej dokonać w księgach 2020 r. Dotyczy to przede wszystkim wszelkich korekt przychodów za 2020 r., jakie nastąpią do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r., tj. do 31 marca 2021 r. Natomiast w przypadku gdy korekta przychodu nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc fakturę korygującą, dotyczącą 2020 r., jednostka otrzyma w 2021 r. już po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2020 r., a przed jego zatwierdzeniem, a kwota korekty będzie istotna, powinna zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach 2020 r. oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. W przypadku natomiast, gdy kwota korekty nie jest w ocenie jednostki istotna, fakturę korygującą można wprowadzić do ksiąg rachunkowych na bieżąco, czyli w miesiącu jej wystawienia (w księgach 2021 r.).

Dla celów podatku dochodowego korekta przychodów ze sprzedaży jest uzależniona od przyczyn, które ją spowodowały. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop oraz art. 14 ust. 1m updof, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem w sytuacji gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekty przychodów dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód pierwotny. Z kolei w pozostałych przypadkach (np. gdy przyczyną korekty jest udzielenie rabatu, zwrot towaru przez nabywcę) korekty przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (ewentualnie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Co ważne, korekty, które w rachunku podatkowym są uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, prowadzą do różnic między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tworzą odroczony podatek dochodowy, jeśli nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.

W art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości mowa jest o istotnym wpływie informacji otrzymanych przez jednostkę po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem. Istotność informacji ma wpływ na to, czy sporządzone sprawozdanie należy poprawić (a tym samym dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku, którego to sprawozdanie dotyczy), czy pozostawić je bez zmian. Zasada istotności jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, z której wynika, że jednostka ustalając politykę rachunkowości powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Ważne jest to, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a oraz art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości). O tym, czy dana kwota jest dla jednostki istotna, decyduje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę art. 4 ust. 4 ww. ustawy, mówiący o możliwości stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy.

W polityce rachunkowości jednostki powinien znaleźć się zapis dotyczący progów istotności, według których jednostka będzie klasyfikowała zdarzenia na istotne i nieistotne. Ustalając progi istotności stosuje się często ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku bruttu, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej lub sumy aktywów netto. Ustalając poziom istotności można przyjąć następujące kryteria, np.:

• 0,5%-1% sumy bilansowej lub
• 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, lub
• 1%-2% kapitałów własnych, lub
• 0,1%-1% przychodów ze sprzedaży.

Obliczając próg istotności należy uwzględnić dane roku, którego dotyczy sprawozdanie finansowe. Warto zwrócić uwagę, że wartości progowe mogą być jednakowe dla ogółu zdarzeń gospodarczych, albo też mogą odnosić się do wybranych pozycji szczegółowych.

Fakturę korygującą, dotyczącą korekty przychodu ze sprzedaży za 2020 r., wystawioną po dniu bilansowym i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., ale przed jego zatwierdzeniem, o istotnej wartości dla jednostki, należy ująć w księgach rachunkowych 2020 r. i ponownie sporządzić sprawozdanie finansowe. W jednostkach, których sprawozdanie podlega badaniu należy powiadomić o tym fakcie biegłego rewidenta.